Archive

Posts Tagged ‘затраты’

Алгоритм системы управления затратами

December 4th, 2011

Алгоритм системы управления затратами Standard Costs

Еще совсем немного времени назад главной проблемой учета для украинских предприятий была проблема собственно организации более-менее достоверного учета как такового. Методология построения учета, как и вопрос его оперативности среди приоритетов менеджмента находились где-то далеко на заднем плане. Наиболее важным было получение достоверных данных о дебиторской и кредиторской задолженностях, состоянии запасов критических видов ресурсов и незавершенного производства, объемах готовой к реализации продукции. На том этапе было вполне приемлемым получать эти данные хотя бы ежемесячно и в бухгалтерской интерпретации (более того, часто именно это и ставилось целью при формировании системы учета). Менеджеры использовали данные такого учета для сверки с определенными показателями бизнеса, управление которым строилось зачастую исходя из совершенно иначе полученной и организованной информации. Соответственно, учетная система имела в то время довольно незначительную степень влияния на управленческие решения. По мере решения проблем с организацией учета как такового все более актуальными становились вопросы его качества и оперативности. Этого требовала работа менеджеров в условиях значительно изменившегося бизнес-окружения. Информация экономического характера приобретала все больший вес при принятии управленческих решений. Точная, но запаздывающая информация на сегодня имеет гораздо меньшую значимость по сравнению с округленными в допустимых пределах, но оперативными и своевременными данными. И основное требование к таким данным – они обязательно должны быть представлены таким образом, что бы на их основе можно было выстраивать решения относительно поведения предприятия в будущем. То, что перманентный «разбор полетов» – любимый менеджерский прием недавнего прошлого – сегодня активно заменяется прогнозированием, расчетом вариантов и анализом отклонений от планов непосредственно на этапе перепланирования, подтверждает и постоянно растущий спрос на системы бюджетного управления и консалтинг в этой области, стремление к формированию внутрикорпоративных стандартов затрат, экономической и финансовой унификации структурных подразделений предприятий и компаний. Планировать работу предприятия при прогнозируемом поведении его затрат значительно эффективнее, чем собирать информацию для составления смет под каждый сценарий производства и реализации продукции.

Наибольшую определенность относительно будущих затрат предоставляет система управления Standard Costs. Появилась и сформировалась эта система в первые десятилетия прошлого века, когда доминирующими проблемами в производстве были производительность труда и его унификация. Для первых продуктов массового спроса система Standard Costs позволяла успешно решить важнейшую задачу – достижения целевой, предварительно рассчитанной себестоимости продукции. Кроме того, в рамках этой системы успешно решались проблемы текущего контроля затрат в процессе производства, выявления причин отклонений от поставленных целей, освоения новых резервов в экономии.

Суть Standard Costs

 Идея, заложенная в основу Standard Costs, проста, как и все великие идеи. Большинство современных производств основаны на том или ином технологическом процессе – последовательности операций, выполняемых над определенным набором ресурсов. Опять же таки большинство современных технологий очень стабильны и предсказуемы в своей основе – при соблюдении технологии гарантии получения качественной продукции очень высоки. Стабильная технология позволяет с высокой степенью определенности говорить об объемах использования ресурсов (сырья, материалов, энергоносителей, труда, услуг) на различных этапах переработки. Для понимания затрат, которые будут понесены при производстве, к этой информации необходимо добавить цены на эти ресурсы, и, таким образом, мы заранее можем просчитать себестоимость получаемых изделий. Standard Costs делает к этому одно очень важное дополнение – при таком расчете себестоимости предлагается применить наилучшие показатели по использованию ресурсов и достижимые цены на них, тем самым придавая этой себестоимости характер целеустановки.

Планирование себестоимости в системе Standard Costs сродни инженерному проектированию, так глубоко затраты должны быть увязаны с технологическим процессом. В настоящее время привычной становится и обратная ситуация, когда инженерам еще на стадии разработки изделия задаются жесткие рамки будущей себестоимости нового продукта (система Target cost).

Антиподом системы Standard Costs можно назвать расчеты себестоимости непосредственно перед или в процессе производства, или калькулирование затрат на уже готовую продукцию. Для расчета такой себестоимости необходимо собрать различную информацию без определенного предварительного представления о ее наполнении, часто по факту уже понесенных затрат, или затрат, оперативно скорректировать которые уже практически невозможно. К сожалению, планирование затрат без установления твердых стандартов, даже если применяются нормативы к использованию наиболее значимых материалов и энергоносителей, оставляют очень много степеней свободы, из-за которых результат расчетов далеко не всегда соответствует ожиданиям менеджеров, принимавших во внимание при принятии решений комбинацию совершенно иных цен и объемов использования ресурсов.

Основная идея Standard Costs – «предвидеть» затраты. Standard Costs требует установить целевые показатели по затратам и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей. Standard Costs предполагает один раз провести достаточно объемную работу по нормированию, калькулированию и увязке полученных результатов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на какой-то достаточно значительный период результаты этой работы в виде стандартов, а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей путем анализа причин отклонений от целевых установок.

 Смысл и основная задача Standard Cost

 Надо понимать, что Standard Costs – это не только подход к планированию и учету затрат, а и подход к управлению бизнесом, в особенности – его производственной частью. В производстве появляется значительная определенность как в вопросах состояния полуфабриката при движении его по технологическому потоку, так и в структуре незавершенного производства, результатах работы заготовительных подразделений и состояния производственных заделов. В любой момент можно очень точно оценить текущие затраты, понесенные на выполнение производственной программы вне зависимости от степени готовности продукции. Все внимание операционных менеджеров сосредотачивается на отклонениях в графиках, количественных и стоимостных показаниях от производственного задания. Ведь и смысл системы Standard Costs в том и состоит, что в учет вносится то, что должно было произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управления организуется на основе анализа причин этих отклонений и сводится к их минимизации.

 Нормирование в Standard Cost

Фундаментом Standard Costs является четкое, твердое установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла.

Сложилось несколько подходов к разработка стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.

Различия в подходах касается вопросов определения величин устанавливаемых нормативов.

Рабочие П род олжительность подготовительно-заключительного времени, с Продолжительность времени работа станка,с Итого,с
1 230 380 610
2 205 370 575
3 297 410 707
4 301 398 699
5 285 305 590

Таблица 1.


Согласно наиболее «жесткому» подходу нормативы устанавливаются таким образом, чтобы их практически невозможно было перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Если произошло перевыполнение нормы, то это означает, что она была установлена с запасом, то есть неправильно, поскольку был скрыт определенный резерв экономии затрат или повышения производительности. Расчет, приведенный в Таблице 1 иллюстрирует применяемую при разработке «жестких» нормативов систему доказательств. Предположим, что оценивается время, необходимое рабочему для изготовления одной детали на станке. По отдельности проводятся замеры времени для подготовительных – заключительных операций и времени непосредственно обработки детали. Результаты замеров сводятся в таблицу, которая для наглядности нашего примера содержит сведения только о пяти замерах.

Зеленым цветом в таблице выделены значения, которые принимаются во внимание при жестком подходе к разработке нормативов. Как видно, были выбраны наилучшие результаты по каждой операции, и в сумме они составили 510 секунд.

Налицо высокая мотивирующая и мобилизующая составляющая такого «жесткого» норматива, и в то же время его нельзя назвать совершенно фантастическим.

В основу же разработки так называемых «идеальных» стандартов положены представления о работе в несколько идеализированной производственной ситуации: наибольшая производительность, наименьшие цены сырья, самое высокое качество всех ресурсов, отсутствие брака и потерь по вине персонала, никаких срывов производства. Применительно к нашему примеру с определением времени изготовления детали на станке разработчик «идеального» стандарта скорее воспользовался бы расчетом или рекомендацией специалиста по эргономике.

Другой крайностью в разработке стандартов являются «реально достижимые» нормативы. Методом для их разработки получаются в результате усреднения лучших показателей. В Таблице 1 материал для расчета выделен желтым цветом (это три наилучших средних показателя), а результат усреднения составит в этом случае 592 секунды.

Имеют много сторонников «практические» стандарты, которые разрабатываются на основе усреднения обычных показателей. В Таблице 1 материалом для расчета такого «практического» показателя будет служить вся последняя колонка, и результат составит 636 секунд.

Примерно так же в каждом из подходов обосновывается и расход материалов, и цены на них

Нормативы, полученные в результате «жесткого» подхода представляются авторам наиболее соответствующими целеустанавливающему духу Standard Costs, они основываются на уже продемонстрированных достижениях, и в то же время позволяют получить представление о предельных итоговых показателях в затратах и доходности бизнеса.

 Алгоритм Standard Costs

 Организация учета в системе Standard Costs и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.

Выбор стандартных видов продукции

 Выделение стандартных видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый или обладающий некими характеристиками «базовости».

Предварительная классификация затрат по статьям расходов

 Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское решение.

 Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного изделия.

Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изделия.

 Предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно – то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах технологического оборудования или отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.

Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции.

 Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции. Однако, если на первых порах технологический поток структурирован только до уровня отдельных участков, то нормативы разрабатываются применительно к расходу ресурсов по участкам.

Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие

 На этом этапе определяются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты выработки и производительности.

Рассчитывается стоимость труда, приходящегося на данное стандартное изделие.

 Причем расходы на повременные работы определяются путем умножения стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход.

 В качестве стандартных, как правило, используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.

Определяется ставка распределения косвенных затрат.

 В зависимости от сложности применяемой модели затрат возможны три варианта определения ставки распределения косвенных затрат:

a)      Общая для завода унифицированная ставка. Применяется, например, для заводов с примерно равноценными цехами.

b)      Особая ставка для каждого производственного подразделения. Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной структурой производства и большими различиями в технологии производства отдельных стандартных изделий.

c)      Отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат. Может использоваться для достижения наиболее высокой точности в управлении затратами.

Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы.

Разрабатываются нормативы для административные расходов, коммерческих расходов и так далее. В зависимости от необходимой точности разработка может вестись для укрупненных показателей или постатейно.

Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов.

 Обычно этот этап – один из самых трудных при переходе к системе Standard Costs.

Планирование обеспечения исходя из принятых жестких нормативов воспринимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный подставить производственную программу под угрозу срыва.

Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов, подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных показателей можно получить перерасход, связанный с завышенными объемами оборотных средств.

Интересно, что менеджеры, отвечающие за материальное обеспечение бизнеса, в этом случае пытаются подстраховать не столько себя, сколько своих коллег из производственных подразделений, поскольку ожидают от них невыполнения принятых стандартов затрат, тем самым создавая довольно провокационную ситуацию: есть и ожидание невыполнения производственным персоналом стандартных норм, и ресурсы избыточные имеются в наличии – такая ситуация полностью демотивирует производственников.

Между тем решение проблемы обеспечения ресурсами для систем Standard Costs лежит в совершенно иной плоскости. Объектами оптимизации для выполнения стандартов должны прежде всего являться система снабжения и организация взаимоотношений с поставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное снабжение при минимальных запасах и накладных затратах.

Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия.

 Проводится вся необходимая работа по разъяснению персоналу необходимости и способов использования стандартов в повседневной жизни: при заказе и расходе материалов, при освоении приемов эффективной работы и так далее.

Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам.

 Привязка материальной и нематериальной мотивации персонала к выполнению поставленных целей по достижению стандартов в качестве, производительности и экономии является важнейшим элементом реализации системы Standard Costs. К сожалению, авторы не раз констатировали наличие в практике управления производством значительного расхождения между целевыми установками по экономии затрат, повышению эффективности труда и теми критериями оценки, которые были реализованными в мотивационных системах предприятий.

В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов.

 Безусловно, этот этап подразумевает функционирование на предприятии системы оперативного, управленческого или производственного учета, позволяющего зафиксировать появление отклонений от стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений, или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.

Все отклонения анализируются с целью выявления приведших к ним причин.

 Анализ отклонений предоставляется менеджерам либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде оперативной сигнальной информации, относящейся к важному ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.

Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений.

 Критические пиковые или систематически повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами внимания менеджеров. Сначала усилия менеджеров направляются на устранение причины отклонения, и только в случае признания явной ошибки в установлении норматива, отклонения по которому имеют систематический характер, разрабатываются предложения по внесению соответствующих корректировок в стандарты.

При освоении новых технологических рубежей или достижения нового порога производительности труда стандарты пересматриваются.

Работа по определению стандартов для системы Standard Costs проделывается настолько тщательно, что необходимость в пересмотре норм возникает не ранее чем через год со времени последней ревизии. В наших условиях это в основном касается нормативов использования сырья, материалов, производительности труда. Организация работы по достижению показателей, соответствующим установленным стандартам, освоение новых технологических приемов и процессов, освоение резервов производительности, рост квалификации – все это приводит к необходимости периодического пересмотра этих нормативов.

Однако необходимо помнить, что системы мотивации персонала, принятые для поддержки Standard Costs, будут эффективны только при вполне определенном и достаточно продолжительном периоде, на который «правила игры» остаются неизменными. Частые «поднятия планки» демотивируют персонал, заставляя его придерживать свои резервы. Календарный год представляется приемлемым минимальным периодом жизни большинства стандартов (естественно, с учетом необходимых сезонных колебаний в нормативах) .

Понятно, что стандартные цены должны соответствовать реалиям рынка и могут пересматриваться несколько чаще, например, раз в квартал.

 Анализ отклонений в Standard Costs

 Как уже отмечалось, текущая работа в системе Standard Cost состоит из анализа причин отклонений и устранение таких причин. Основная проблема анализа причин отклонений в Standard Cost в том, чтобы разделить и по отдельности оценить влияние каждого фактора на итоговые результаты.

Зачастую отклонения затрагивают одновременно и цены, и объемы потребления ресурсов, и показатели производительности труда. Отклонения могут возникать в различных участках производственного процесса, и отклонение в одной части цепочки образования стоимости может быть последствием отклонения в другой части этой цепочки(Рис 1).

Основные усилия в анализе отклонений направлены на то, чтобы правильно оценить вклад каждого из отклонений в суммарное итоговое.

Общая схема анализа отклонений на примере переменных производственных затрат представлена на Рис. 2

Фактические объемы затрат х

фактические цены

(2)

Фактические объемы затрат

стандартные цены

стандартные объемы затрат,

приведенные к фактическому производству х

стандартные цены

Отклонения цен

(1) -(2) : отклонения цен материалов, отклонения ставок оплаты труда, отклонения накладных затрат по стоимости

Отклонения объемов

(2) – (3) :

отклонения количества использованных материалов,

отклонения в продолжительности труда, отклонения накладных затрат по эффективности

 

Общий анализ отклонений выполняется в следующем порядке.

  1.Определение отклонений по материалам:

  • Отклонение за счет цен
  • Отклонение за счет удельного расхода на фактический выпуск

• Совокупное отклонение по материалам (разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции)

 2. Выявление отклонений заработной платы основных производственных рабочих от стандартной:

  • Отклонение по ставке заработной платы
  • Отклонение по производительности
    • Совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины

  3.   Выявление отклонений от норм фактических общепроизводственных расходов
(ОПР):

  • Расчет нормативной ставки постоянных ОПР
  • Расчет нормативной ставки переменных ОПР
    • Корректировка сметных ОПР с учетом фактически достигнутого объема выпуска, анализ их отклонений в зависимости от влияния факторов:

 ■       за счет отклонений в объемах производства

■       отклонений в фактических постоянных ОПР от сметных

■       отклонений   во   времени   труда   основных производственных рабочих

■       За  счет  фактических  отличий  ОПР  от  сметных (отклонение переменных ОПР по эффективности)

 4. Анализ отклонений фактической прибыли от сметной:

  • Анализ совокупного отклонения
  • Анализ отклонения прибыли за счет цен реализации
  • Анализ отклонения прибыли за счет объемов реализации

 5.   Анализ отклонений в других определенных как стандартные параметрах
производства (качество, обслуживание, количество клиентов и т.д.)

Учет отклонений за счет изменения норм не ведется, так как текущее изменение норм не предполагается.

Анализ отклонений может быть представлен в виде итоговой таблицы анализа причин отклонений фактической прибыли от сметной. Пример такой таблица приведен на Рис 3.

                тыс. грн                

Сметная прибыль                                                                                                                                                    8 630

Отклонения по продажам:

по цене -321 по объему -410 по ассортименту -31 по среднему объему на один заказ -29 Итого отклонение по продажам -791

Отклонение по качеству:

объем безусловных претензий по качеству продукции -22 затраты на возмещение продукции с пониженным качеством -43

образование брака -82 производство продукции пониженной сортности -96 Итого отклонение по качеству -243

Отклонения по прямым материальным затратам:

по цене материала А 218 по цене материала Б 0 Итого отклонение по цене материалов 218

по использованию материала А -141 по использованию материала Б -3 Итого отклонение по использованию материалов -144 Отклонения по прямой заработной плате

по ставке 0 по производительности труда -12 Итого отклонение по прямым трудозатратам -12

Отклонения по переменным производственным накладным расходам

за счет отклонения фактического времени труда от сметного 0 за счет отклонения по эффективности общепроизводственных расходов -73 Итого отклонение по переменным общепроизводственным расходам -73

Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам:

за счет отклонения фактических объемов накладных расходов от сметных -270

за счет отклонения в объеме производства -196 Итого отклонение по пост.общепроизводств. накладным расходам -466

 Отклонения по административным расходам: -470

 Отклонения по коммерческим расходам: -116

 Фактическая прибыль

 Ответственность за отклонения в Standard Costs

 Идея персонификации ответственности за отклонения от стандартов затрат так же является важной составляющей системы Standard Costs. Издержки сверх установленных норм по категориям прямых расходов относятся на виновных лиц или на финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в состав расходов на производство. Отклонения от норм косвенных расходов выявляются с учетом объемов производства и относятся на финансовые результаты.

Стандартные издержки, бюджеты на их основе и отклонения от принятых стандартов используются для оценки труда работников и подразделений предприятия. Они могут основательно повлиять на ход событий, когда решаются вопросы о повышении заработной платы   и продвижении по служебной лестнице. Рис.4 иллюстрирует, как менеджеры и рабочие влияют на отклонения издержек и какие качественные критерии оценки могут применяться по отношению к их работы.

Отклонение от закупочной цены прямых материалов

енеджер по закупкам

Приобретает сырье и материалы по низким закупочных ценам при квалифицированной практике закупок

Отклонение от стандартного кол-ва прямых материалов

Менеджер по производств

 

Опыт в сочетании с мотивацией рабочиха также бережное отношение к материалам приводят к малому количеству бракованной продукции

 

Отклонение ставки прямого труда  

Заведующий производством 

Хороший подбор персонала

Отклонение от стандартного уровня производительности

Заведующий производством

Работники, имеющие мотивацию к достижению производственных планов и к повышению производительности труда помогаю приблизиться к цели 

Критика Standard Costs 

Standard Cost, как сложная и многоплановая система управления экономикой, не могла не войти в противоречие с другими системами менеджмента, которые параллельно используются на предприятии для организации каких либо других аспектов его деятельность. Большая часть критических замечаний по отношению к Standard Cost касается самой сути введения стандартов как ограничения степеней свободы в затратах, производительности. Поэтому эти замечания либо выглядят как «не про нашу жизнь», либо могут быть достаточно легко устранены организационными компромиссами. Приведем наиболее часто встречающиеся претензии к системе Standard Cost:

  • Часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с технологическими участками, отдельными заказами или партиями продукции.
  • Standard  costs может  расходится  с  философией  системы управления себестоимостью и ABC.
  • Слишком      много      внимания      фокусируется      на      стоимости и производительности труда.
  • В случае короткого жизненного цикла    товаров стандарты применимы лишь к небольшому отрезку времени.
  • Слишком много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на повышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов.
  • Охватывает    далеко    не    все    аспекты    повышения эффективности производства.

Если рассматривать усредненную ситуацию на украинском промышленном предприятии в настоящее время, то можно быть твердо уверенным, что приведенные претензии пока еще просто не актуальны для нас и никак не могут приуменьшить значимость получения определенности и управляемости в затратах бизнеса.

Еще раз о преимуществах 

А вот преимущества Standard Cost хотелось бы еще раз подчеркнуть. Система Standard Cost:

  • Обеспечивает твердую основу для выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат
  • Гарантирует повышение производительности труда и, как следствие, стимулирует деятельность рабочих через систему материальных стимулов
  • Мотивирует служащих придерживаться стандартов
  • Обеспечивает более стабильную себестоимость продукции 

Источниками экономии в Standard Cost являются:

  • Выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия
  • Предоставление менеджерам точных и своевременных данных о себестоимости продукции для планирования продаж и ценообразования.
  • Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.
  • Стимулирование работы всего коллектива предприятия к достижению поставленных целей.
  • Персонификация ответственность за затраты.

Финансы ,

Директ-костинг или полная производственная cебестоимость

December 4th, 2011

Директ-костинг или полная производственная cебестоимость ?

Поставив перед собой задачу, организовать управление прибылью, руководитель финансово-экономической службы должен проанализировать и сделать выбор среди нескольких групп альтернативных методик:

  • можно ли уже вводить систему стандартных затрат или пока еще изучать характер поведения прямых затрат, используя текущую информацию о себестоимости;
  • локализировать накладные затраты с помощью базовых показателей или использовать процессное разделение издержек согласно АВС-технологии;
  • организовывать позаказное калькулирование или выполнять расчеты в рамках процессного подхода.

Все эти вопросы были рассмотрены авторами в четырех предшествующих статьях журнала.

Еще одним существенным дополнением к этому перечню альтернативных вариантов организации работы финансового директора является перераспределения общепроизводственных расходов между запасами готовой продукции и продукции, реализованной в отчетном периоде. Сразу заметим, что в зависимости от принимаемого по этому поводу решения может значительно измениться управленческая оценка прибыльности бизнеса в рассматриваемом периоде.

В настоящее время используются два основных подхода, касающихся принципа распределения постоянных накладных затрат между проданными товарами и остатками на складе:

  • метод полных (поглощенных) затрат (Absorption Costing),
  • метод прямых затрат (Direct Costing).

Далее в тексте для их обозначения будут также использоваться сокращения AC и DC, соответственно.

 Метод полных затрат

 Метод полных (поглощенных) затрат состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода, которые участвуют в расчете финансового результата, относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции (Рис.1). Простой пример иллюстрирует определение себестоимости произведенной и реализованной продукции, стоимости запасов товаров и динамику этих показателей за полугодие при выпуске одного вида продукции (Таблица 1.) Запасы готовой продукции на складе на конец периода рассчитывались по формуле: Запасы готовой продукции на складе на конец периода = (Объем производства -Объем реализации)*(полная себестоимость единицы).

 

Необходимо еще раз обратить внимание, что в этом контексте полная себестоимость не включает общехозяйственные затраты.

Прямые материалы

Прямая зарплата

Общепроиз­водственные (накладные) затраты

Затраты на сбыт и административ­ные затраты

Рис. 1. Формирование затрат в методе полной себестоимости

    

    

    

Цена за единицу

тыс. грн.

11

 
Пер. изд. на един.

тыс. грн.

8

Пост. изд. за мес.

тыс. грн.

240

Норм. уровень произ. штук

150

   
  Январь

Февраль

Март Апрель Май Июнь Всего
Объем продаж

140

130

160

150

160

160

900
Объем производства

150

150

150

150

170

130

900
 
Absorption Costing Январь

Февраль

Март Апрель Май Июнь Всего
Запасы на начало

0

96

288

192

192

286

 
Производств издержки

1 440

1 440

1 440

1 440

1 600

1 280

 
Запасы на конец

96

288

192

192

286

0

 
Себестоимость

1 344

1 248

1 536

1 440

1 506

1 566

 
Выручка

1 540

1 430

1 760

1 650

1 760

1 760

 
Валовая прибыль

196

182

224

210

254

194

 
Общехоз. издержки

100

100

100

100

100

100

 
Чистая прибыль

96

82

124

110

154

94

660

Таблица 1. Расчет чистой операционной прибыли по методу АС


Метод прямых затрат

 Direct Costing – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Постоянная часть общепроизводственных затрат относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование. Рис.2 иллюстрирует различные направления учета общепроизводственных затрат в зависимости от характера их поведения. Запасы готовой продукции на складе на конец периода в этом случае рассчитывались по формуле:

Запасы готовой продукции на складе на конец периода =

(Объем производства – Объем реализации)*(Переменные затраты на единицу).

Другими словами только по переменном  оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Таблица 2 иллюстрирует расчеты, аналогичные приведенным в Таблице 1, но для
DC.

 

Таблица 2. Расчет чистой операционной прибыли по методу DC

 

Цена за единицу

тыс. грн.

11

Пер. изд. на един.

тыс. грн.

8

Пост. изд. за мес.

тыс. грн.

240

Норм. уровень произ.

штук

150

 

  Январь

Февраль

Март Апрель Май Июнь Всего
Объем продаж

140

130

160

150

160 160 900
Объем производства

150

150

150

150

170 130 900

 

Direct Costing Январь

Февраль

Март Апрель Май Июнь Всего
Запасы на начало

0

80

240

160

160

240

 
Переменные издержки

1 200

1 200

1 200

1 200

1 360

1 040

 
Запасы на конец

80

240

160

160

240

0

 
Себестоимость

1 120

1 040

1 280

1 200

1 280

1 280

 
Постоян. произв. изд

240

240

240

240

240

240

 
Суммарные произв. изд.

1 360

1 280

1 520

1 440

1 520

1 520

 
Выручка

1 540

1 430

1 760

1 650

1 760

1 760

 
Валовая прибыль

180

150

240

210

240

240

 
Общехоз. издержки

100

100

100

100

100

100

 
Чистая прибыль

80

50

140

110

140

140

660

 Несмотря на широкое использование, название Direct Costing (дословно – метод прямых затрат), вообще говоря, является ошибочным. Более правильным было бы название “Variable costing” – метод переменных затрат, или “Marginal costing” -маржинальный метод калькулирования. Однако термин Direct Costing уже настолько прижился в литературе и в ежедневной практике, что корректировка терминологии навряд ли когда-нибудь произойдет.

Термин “Direct-costing” имел точное соответствие названия и функционального наполнения в 50-х годах прошлого столетия, в самом начале применения этого метода. Изначально предполагалось, что в себестоимость произведенной продукции могут быть включены только прямые затрата, а все прочие должны быть отнесены к затратам периода. Позднее DC трансформировался в менее «жесткую» систему и в рамках этого метода было принято считать обоснованным отнесение на себестоимость и переменной части непрямых затрат. А термин остался прежним, создавая необходимость дополнительных разъяснений.

DC является более сбалансированным методом. Его суть состоит в том, что только переменные затраты участвуют в расчете плановой и фактической себестоимости продукции. Оставшуюся часть затрат (постоянные затраты, к которым в DC отнесены постоянная часть общепроизводственных расходов, административные и сбытовые расходы) в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибылей и убытков за рассматриваемый период.

 

 AC и DC на чашах весов

 В литературе по управленческому учету сложилась традиция противопоставлять методы AC и DC, и строить анализ сильных и слабых сторон этих подходов исходя именно из противопоставления. Между тем, по мнению авторов, было бы более правильным рассматривать дополняющие стороны AC и DC, которые позволяют более полно понять характер поведения себестоимости продукции.

Основное отличие этих методов – порядок распределения постоянных накладных расходов между периодами, для которых рассчитывается себестоимость. Соответственно, основной вопрос всех споров – какой период выбрать для отнесения постоянных производственных накладных расходов к затратам на реализацию:

  • период осуществления (т.е.  период физического  появления этих затрат) или
  • период, в котором реализуется продукция.

Сторонники AC считают, что общепроизводственные затраты являются важной частью затрат, участвовавших в формировании продукции. Без этих затрат производство не сможет функционировать, поэтому общепроизводственные затраты целиком должны учитываться в себестоимости произведенной продукции, в том числе и их постоянная часть. Реализована эта продукция в текущем периоде, или она будет находиться на предприятии в виде запасов для последующей реализации, значения не имеет. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны приниматься во внимание при определении стоимости запасов готовой продукции.

Сторонники же DC настаивают на том, что постоянные производственные расходы -это затраты, связанные с поддержанием способности производить определенную продукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются очевидным образом с выпуском конкретной единицы продукции. Постоянные расходы присутствуют практически независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какой ассортимент продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют в большей степени связь с временным периодом. Значит, их необходимо учитывать как периодические и сразу списывать на реализованную продукцию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этого направления не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Давайте сопоставим результаты оценки операционной прибыли в том случае, когда объем продаж не изменяется, а объем производства растет.

Пусть предприятие производит продукт характеристики себестоимости которого представлены в таблице 3.

 Табл. 3. Характеристики издержек для примера сравнения

Ставка переменных накладных издержек $ 9,00
Постоянные накладные издержки $ 12 000
Количество проданных изделий 2 000
Цена единицы продукции $ 65,00
Ставка прямых материалов на единицу продукции $ 40
Ставка прямого труда на единицу продукции $ 5

 

Суммарные накладные издержки:

Затраты на единицу Кол-во единиц Суммарные издержки

Переменные накладные

9

2 000

$    18 000

Постоянные накладные

   

12 000

Всего

    $    30 000

Табл. 4 Расчет накладных затрат


В соответствии составят.
с методом полной себестоимости суммарные накладные затраты

 

Рассчитаем теперь ставку переменных накладных затрат на единицу продукции при различных объемах производства (объем продаж сейчас никак не принимается во внимание).

Табл. 5. Расчет накладных затрат на единицу продукции при различных объемах производства 

Постоянные накладные

$     12 000

$ 12 000

$   12 000

Уровень производства

2 000

2 500

3 000

Постоянные накладные на единицу

6,00

4,80

4,00

Переменные накладные

9,00

9,00

9,00

Суммарные накладные на единицу

15,00

13,80

13,00

 Рассчитаем теперь валовую прибыль (которая не учитывает общехозяйственных издержек) для обоих методов. В таблицах 6 и 7 соответственно представлены расчеты операционной прибыли для различных объемов производства.

Табл. 6. Расчет операционной прибыли по методу АС

 

Уровень производства (единиц)

 

2 000

2 500

 

3 000

Выручка @ $65 за единицу х 2,000 изд.

$

130 000

$130 000

$

130 000

Себестоимость проданных товаров

Прямые материалы

 

80 000

80 000

 

80 000

Прямой труд

 

10 000

10 000

 

10 000

Накладные издержки

$15 на единицу х 2,000 изделий

 

30 000

     

$13.8 на единицу х 2,000 изделий

   

27 600

   

$13 на единицу х 2,000 изделий

       

26 000

Валовая прибыль

$

10 000

$ 12 400

$

14 000

Табл. 7. Расчет операционной прибыли п

Уровень производства

 

2 000

2 500

 

3 000

Выручка @ $65 за единицу х 2,000 изд.

$

130 000

$130 000

$

130 000

Себестоимость проданных товаров

Прямые материалы

 

80 000

80 000

 

80 000

Прямой труд

 

10 000

10 000

 

10 000

Переменные накладные издержки

$9 на единицу х 2,000 изделий

 

18 000

18 000

 

18 000

Постоянные накладные издержки

 

12 000

12 000

 

12 000

Валовая прибыль

$

10 000

$ 10 000

$

10 000

 Сравнение результатов расчета прибыли демонстрирует очевидный «порок» полной себестоимости — она стимулирует перепроизводство. Увеличение объема производства при неизменном объеме продаж приводит к увеличению операционной прибыли как следствие только принятой учетной политики.

 Управленческие оценки

 Желание менеджеров увидеть компенсированными в текущем периоде как можно больший объем разноплановых затрат совершенно понятно. И это желание тем более оправдано, чем больше степень непредсказуемости рыночной ситуации в ближайшей перспективе. Если рыночные цены на продукцию предприятия нестабильны или существует риск внезапных изменений, то совершенно логично попытаться компенсировать значительную часть затрат, связанных с переработкой материальных ресурсов, из выручки того периода, в который эта продукция производилась, а не откладывать эти затраты в запасах готовой продукции до момента ее реализации. Если рыночная ситуация более-менее стабильна, стабильны цены, выдерживаются нормативы по формированию запасов и вовлечению их в реализацию, то острота этой проблемы гораздо меньше ощущается менеджерами.

На диаграмме Рис 3. представлено сравнение поведения прибыли, рассчитанных для методов AC и DC по таблицам 1 и 2, а также объемов производства и продаж. Заметно, что для AC характер поведения кривой прибыли ближе к изменениям в производстве, а прибыль в DC точнее передает поведение кривой продаж.

 Практическое значение систем AC и DC

 Система AC за очень редкими исключениями обычно уже присутствует на предприятиях в управленческом учете, поскольку она используется в бухгалтерском учете. Основной плюс системы AC в том, что она дает менеджеру возможность регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства или величину базового объема производства, взятого для расчета коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов. За счет этого можно в определенной степени управлять финансовым результатом текущего периода.

Необходимость системы DC в управленческом учете определяется следующими соображениями.

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

Расчет переменной себестоимости помогает оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Это, прежде всего, расчет точки безубыточности и запаса безопасности. Такая дополнительная возможность появляется благодаря разделению затрат по характеру поведения.

Система DC позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью затрат по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, определяемого необходимостью полностью компенсировать переменные затраты на производство продукции и внести хоть какой-то вклад в компенсацию постоянных затрат. Ниже этой границы выполнение заказов нецелесообразно. Определить значение границы позволяет система DC. Управленческие решения подобного рода идут в разрез с традиционными представлениями о том, что в основе цены непременно должна лежать идея компенсации полной себестоимости продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль за счет резкого сократившегося числа анализируемых затрат. В результате себестоимость становится оперативно более обозримой, а отдельные значимые статьи затрат — лучше контролируемыми.

Очень важно, что за счет сокращения объемов расчета данные в системе DC могут быть получены и использованы менеджерами более оперативно.

 Рекомендации по применению

 Для целей управленческого учета использование метода полных затрат ограничено тем, что косвенные затраты распределяются по видам продукции пропорционально базовому параметру, который зафиксирован при формировании учетной политики. А поскольку абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и определение цен на эти виды продукции получается не всегда обоснованным.

Но данный метод учета хорошо использовать, когда, например:

– на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме относительно основного, либо существует сложившийся более-менее стабильный ассортимент;

–      сумма   общепроизводственных  затрат  существенно  меняется   от периода к

периоду;

–      когда основу работы компании составляют долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.

 Метод Direct Costing в любом случае необходим в управленческом учете, поскольку этот метод:

–   основывается на учете конкретных производственных затрат,

–   предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности,

–     дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе,

–   дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Финансы , , ,