Home > Финансы > Распределение накладных (косвенных) издержек

Распределение накладных (косвенных) издержек

December 10th, 2011

Распределение накладных (косвенных) издержек

В настоящее время подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода АВС (Activity Based Costing, учет затрат на основе базовых показателей деятельности или функциональный метод распределения накладных затрат) является, без сомнения, одним из самых авторитетных и неоспоримых. Вряд ли кто-либо из менеджеров или специалистов в области экономики и финансов отважится открыто предъявить претензии к методике АВС или упрекнуть ее в ограниченности – АВС действительно безупречен как способ справедливого определения полной себестоимости товара. Однако те же специалисты, которые при словах Activity Based Costing одобрительно (почти автоматически) кивали головами, в своей практике обычно используют другие, гораздо более упрощенные и приблизительные методы оценки влияния накладных затрат на себестоимость продукции.

Очень живучим оказался простейший подход к распределению накладных затрат, пришедший к нам из нашего нетребовательного социалистического прошлого. В те времена вопросы корректного ценового позиционирования (соответственно, правильного определения полной себестоимости и ее структуры) товаров и услуг решались совершенно в иной плоскости. К накладным издержкам относились в целом негативно, но принимали как зло неизбежное, присущее любым проявлениям хозяйственной деятельности. Это понимание неизбежной привязанности накладных затрат к основному процессу труда выражали в том, что вся сумма накладных затрат разносилась по видам продукции (или по товарным группам, если большей детализации не требовалось) либо пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, либо пропорционально полученному экспертным путем «коэффициенту трудоемкости». В последнем случае за единицу принималась трудоемкость «базового», обычно – самого массового вида продукции, а для других видов продукции вводились повышающие, реже -понижающие коэффициенты. Нельзя сказать, что оценки трудоемкости брались «с потолка» – часто они достаточно логично обосновывались инженерами и производственниками, результат применения этих коэффициентов часто оказывался близок к результатам расчетов в гораздо более изощренных системах учета накладных затрат. Однако такой крайне упрощенный подход сводил на нет анализ, а соответственно, и любые попытки управления накладными затратами. Такой анализ в те времена всеобщей обязательной занятости и не требовался – у него просто не было заказчика.

Несмотря на низкий уровень аналитичности, распределение накладных затрат на основе экспертной оценки достаточно широко применяется у нас и по ныне в силу еще одной причины, или скорее, в силу некоего «образовательного» курьеза. Маржинальный доход (вложенный доход, вклад на покрытие), или просто CM (contribution margin) – еще одна неоспоримая концепция управления экономикой предприятия, усвоенная в упрощенной форме отечественным менеджментом и сформировавшая поверхностное отношение к анализу и управлению накладными затратами. Управление ассортиментом и ценообразованием ведется в этом случае по прямым издержкам (не путать с переменными), а в области накладных затрат детальное изучение их поведения отсутствует: главное – это обеспечить покрытие постоянных затрат (под которыми в украинских предприятиях обычно понимают все накладные затраты) и прибыльность. Такое восприятие управления экономикой на основе CM привело к тому, что менеджеры в общем-то слабо представляют себе, что делать с полной себестоимостью продукции. Если ее уровень не соответствует их внутренним ожиданиям (основанном на вычитании из рыночной цены товара некой совершенно произвольной величины прибыли), то такие расчеты отвергаются, тем самым провоцируется ситуация безразличия к анализу накладных издержек.

Гораздо более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения накладных затрат позволяет получить метод базовых показателей, или метод упрощенного АВС. Суть его составляет понятие локализации издержек по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом:

Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных издержек S. Предположим так же, что некоторый показатель B, значение которого сильно связано с рассматриваемым видом издержек, принимается в качестве базы для локализации издержек. В процессе производства выполняется измерение значений базового показателя, соответствующее выпуску каждого отдельного вида продукции: B}, B2,–., BN. В этих предположениях значение накладных издержек, приходящееся на k-ый вид продукции определяется по формуле:

 Б1+ Б2 +…Бя

 Как видно из приведенного выше, процедура локализации издержек предполагает выполнение как минимум двух видов дополнительных работ:

1)      предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;

2)      организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Оправдано или нет выполнение этих дополнительных работ рассмотрим после примера.

 Сравнение экспертной оценки и метода базовых показателей

 В качестве примера возьмем следующую модель бизнеса:

  • на предприятии производится три продукта (А, В и С),
    • выпуск продукции на предприятии осуществляется на двух технологических линиях,
  • продукт А выпускается на одной линии а продукты В и С – на другой,
  • обе линии находятся в одном цехе,
    • лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает, в основном, на линию продукта А,
  • суммарная величина общецеховых издержек составляет 461 912 грн.,
  • суммарная величина общезаводских издержек составляет 283 108 грн.,

•     эти издержки признаны постоянными и их следует распределить по продуктам. Результатом  расчета является  оценка рентабельности продаж для  каждого вида продукции.

Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения, что зарплата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, то есть накладные расходы будут распределены согласно полной

   Продукция АПродукция ВПродукция С

(грн.) Всего Линия 1 Линия 2
Объем реализации

3,513,100

1,323,100

1,738,700

451,300

Прямые издержки, всего:

2,271,400

965,800

1,025,800

279,800

в том числе:
Зарплата основных производственных рабочих

677,560

231,792

359,030

86,738

Косвенные издержки, всего:

745,020

254,870

394,776

95,374

в том числе:
Общецеховые расходы

461,912

158,019

244,761

59,132

Общезаводские расходы

283,108

96,851

150,015

36,242

Операционная прибыль

496,680

102,430

318,124

76,126

Прибыльность продаж

14.14%

7.74%

18.30%

16.87%

Табл. 1. Прибыльность продаж по методу экспертной оценки

зарплате с начислениями основных производственных рабочих. Результаты представлены в Таблице 1.

Под прибыльностью продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке.

Теперь воспользуемся методом базового показателя, выполнив локализацию накладных затрат. Сначала перераспределим общецеховые затраты, считая, что общезаводские накладные, как и прежде, распределяются согласно зарплате основных производственных рабочих.

Базы распределения весомых статей общецеховых накладных расходов приняты следующие:

  • зарплата   непроизводственных   рабочих   распределяется   по   зарплате основных

производственных рабочих,

  • затраты на содержание оборудования – по машинному времени,
  • зарплата цехового АУП – по прямым издержкам.
Линия 1 Линия 2
(грн.) Всего Продукция А Продукция В Продукция С
Объем реализации

3,513,100

1,323,100

1,738,700

451,300

Прямые издержки, всего:

2,271,400

965,800

1,025,800

279,800

в том числе:
Зарплата основных производственных рабочих с начислениями

677,560

231,792

359,030

86,738

Косвенные издержки, всего:

745,020

278,416

370,106

96,498

в том числе:
Общецеховые расходы

461,912

181,565

220,091

60,256

в том числе:
Зарплата непроизводственных. рабочих

216,000

73,893

114,456

27,651

Зарплата цехового АУП

159,530

67,832

72,046

19,652

Машиночасы использования оборудования

8,100

5,670

2,553

Затраты на содержание оборудования

66,752

33,125

23,187

10,440

Другие общецеховые расходы

19,630

6,715

10,402

2,513

Общезаводские расходы

283,108

96,851

150,015

36,242

Операционная прибыль

496,680

78,884

342,794

75,002

Прибыльность продаж

14.14%

5.96%

19.72%

16.62%

Табл. 2. Прибыльность продаж по методу базового показателя
_______________________ (локализация общецеховых затрат)

При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая прибыльность продаж (Таблица 2):

Теперь произведем уточнение этого расчета (Таблица 3), приняв следующие базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов:

  • зарплата заводского АУП распределяется пропорционально объему реализации,
  • содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукта А,

услуги   вспомогательных  цехов   распределяются   пропорционально машинному

  ВсегоПродукция АПродукция ВПродукция С

(грн.)

Линия 1

Линия 2

Объем реализации

3,513,100

1,323,100

1,738,700

451,300

Прямые издержки, всего:

2,271,400

965,800

1,025,800

279,800

в том числе:

Зарплата основных производственных рабочих с начислениями

677,560

231,792

359,030

86,738

Косвенные издержки, всего:

745,020

305,136

343,725

96,160

в том числе:

Общецеховые расходы

461,912

181,565

220,091

60,256

в том числе:

Зарплата непроизводственных рабочих

216,000

73,893

114,456

27,651

Зарплата цехового АУП

159,530

67,832

72,046

19,652

Машиночасы использования оборудования

8,100

5,670

2,553

Затраты на содержание оборудования

66,752

33,125

23,187

10,440

Другие общецеховые расходы

19,630

6,715

10,402

2,513

Общезаводские расходы

283,108

123,570

123,634

35,903

в том числе:

Зарплата заводского АУП

173,200

65,230

85,720

22,250

Услуги вспомогательных цехов

62,000

30,766

21,536

9,697

Содержание лаборатории

17,000

17,000

0

0

Другие общезаводские расходы

30,908

10,573

16,378

3,957

Операционная прибыль

496,680

52,164

369,175

75,340

Прибыльность продаж

14.14%

3.94%

21.23%

16.69%

Табл. 3. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых и общезаводских затрат)

 времени.

 Приведенные примеры позволяют сделать следующие обобщения относительно локализации накладных издержек:

  1. При изменении уровня детализации и базы распределения накладных издержек, как правило, получаются разные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей – прибыльности продаж – даже поменялись местами.
  2. Чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат составил около 25% от полной себестоимости продукции, но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты.
  3. Не существует идеальной базы распределения накладных издержек, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющий на основе статистических данных уверенно говорить о связи вида накладных издержек с каким либо из процессов или показателей бизнеса.

ABC-технология

 В своем развитии АВС-технология претерпела ряд эволюционных преобразований, к настоящему моменту превратившись в хорошо структурированную и всесторонне проработанную систему.

Основной принцип АВС-технологии состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их проявления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж. Принципиально важной здесь является идея прослеживания (на английском языке tracing) физического переноса накладных издержек, тем самым внимание акцентируется прежде всего на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на Рис.1 показывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений (т.е. накладные) посредством видов деятельности (процессов, работ, activity) переносятся на отдельные виды продукции.

Статьи издержек

Для сравнения приведем традиционную схему локализации накладных издержек (Рис.2). На ней показано, каким образом статьи издержек, классифицированных как накладные, распределяются между центрами затрат, и далее распределяются между отдельными видами продукции.

Вспомогательные материалы

Освгщение и отопление

Амортизация

Центры затрат

Центр затрат № 1

Центр затрат №2

Центр затрат №3

Продул “■’

Продукт № 1

Продукт № 2

Продукт № 3

Продукт № А

Рис.2. Распределение накладных издержек путем их локализации по базовым показателям

Для иллюстрации того угла зрения, под которым в системе АВС видятся накладные издержки, приведем пример простейшего отчета «план/факт» для торгового предприятия, сделанного в рамках АВС-системы (Рис.3), и в рамках традиционного подхода (Рис.4).

Продукт 1

Продукт 2

Продукт 3

Процессы

План

Факт

Отклонение
Анализ рынка потребителей

64 300

83 400

19 100

Анализ рынка поставщиков

55 700

62 100

6 400

Оформление договоров на продажу

24 000

25 600

1 600

Оформление договоров на поставку

34 200

43 000

8 800

Получение товара

54 000

58 900

4 900

Отправка товара

56 700

55 400

–    1 300

Складирование товара

42 000

41 800

– 200

Хранение товара

83 200

85 400

2 200

Доставка товара потребителю

93 400

98 400

5 000

Обеспечение работы офиса

85 400

125 550

40 150

Тренинг торговых менеджеров

4 500

8 400

3 900

Всего

597 400

687 950

90 550

Рис.3. Распределение накладных издержек с использованием технологии АВС для торгового предприятия (пример)

 

Вид издержек План

Факт

Отклонение
Зарплата торговых менеджеров

85,000

84,000

– 1,000

Транспортные издержки

140,000

164,000

24,000

Ремонт и содержание оборудования

68,000

45,000

– 23,000

Материалы

16,000

12,000

– 4,000

Маркетинговые издержки

120,000

145,500

25,500

Административные издержки

160,000

230,000

70,000

Прочие

8,400

7,450

– 950

Всего

597,400

687,950

90,550

Рис.4. Распределение накладных издержек с помощью традиционного метода локализации для торгового предприятия (пример)

 Сопоставление степени информативности даже таких простых отчетов сразу говорит в пользу АВС. Какое управленческое решение должно следовать, исходя из факта превышения административных затрат на 70,000 гривен, т.е на 44%? Понятие административные затраты имеет устойчивую ассоциацию с центральным офисом компании или заводоуправлением. Так что, для того чтобы остаться в пределах плановых объемов затрат необходимо уволить половину сотрудников этого офиса или снести половину здания? Именно непрозрачность связей накладных затрат и продукции и приводит к демагогичности предлагаемых «управленческих решений». Другое дело -взгляд АВС. Превышение затрат по процессу оформления договоров на продажу совершенно четко может быть связано с изменением, например, условий сертификации конкретного вида продукции, что сразу же повлияет на оценку его прибыльности. Соответственно, и управленческие решения будут лежать именно в плоскости построения дальнейшей работы с этим конкретным товаром.

Поддержка принятия управленческих решений является настолько органичным свойством системы АВС, что в последнее время все чаще применяют аббревиатуру АВС/М (Activity Based Costing/Management – учет и управление затратами на основе базовых показателей деятельности). АВС/М определяет, посредством чего происходит перенос затрат, и соответственно, как можно влиять на затраты, активно используя понятие драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр, экономический показатель, который напрямую влияет на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия. Иерархия драйверов в системе АВС/М представлена на Рис.5.

Расходы, понесенные на приобретение ресурсов

Ресурс 1

Ресурс 2

Драйверы ресурсов

Расходы различных видов деятельности

Драйверы видов деятельности

Драйверы объектов затрат

Ресурс N

Рис.5. Иерархия драйверов АВС/М-технологии.


Драйвер издержек – это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек, например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов, и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки, или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности так же требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки.

Наконец драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная на первый взгляд система драйверов призвана совершенно точно определить, почему появляется те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений относительно накладных издержек. Драйвера делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек -какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов – что мы используем и почему мы это используем; драйвер вида деятельности -почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса, драйвер объекта затрат – кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.

Продолжая пример с распределением накладных издержек при производстве трех типов продукции, приведем результаты расчета прибыльности продаж, полученные в системе АВС/М (Таблица 4). Для сокращения объема таблицы в ней представлены только изменения, касающиеся общезаводских затрат. Распределение цеховых накладных затрат должно производиться с учетом накопления затрат по ходу технологического процесса, Если бы мы привели все необходимые для этого данные, объем таблицы был бы на порядок большим.

Табл. 4. Прибыльность продаж с использование АВС-технологии

Линия 1                            Линия 2


(грн.) Всего Продукция А Продукция В Продукция С
Объем реализации

3,513,100

1,323,100

1,738,700

451,300

Прямые издержки, всего

2,271,400

965,800

1,025,800

279,800

в том числе:
Зарплата основных производственных рабочих с начислениями 677,560 231,792 359,030 86,738
Косвенные издержки, всего

745,020

в том числе:
Общецеховые расходы

461,912

181,565

220,091

60,256

в том числе:
Зарплата непроизводственных рабочих

216,000

73,893

114,456

27,651

Зарплата цехового АУП

159,530

67,832

72,046

19,652

Машиночасы использования оборудования

8,100

5,670

2,553

Затраты на содержание оборудования

66,752

33,125

23,187

10,440

Другие общецеховые расходы

19,630

6,715

10,402

2,513

Общезаводские расходы

283,108

134,211

75,762

73,135

в том числе:
Анализ рынка потребителей

19,572

7,242

3,507

8,823

Анализ рынка поставщиков

21,810

11,050

5,613

5,146

Оформление договоров на продажу

12,099

5,569

1,730

4,799

Оформление договоров на поставку

19,590

8,929

5,191

5,470

Получение товара

16,421

6,706

3,631

6,084

Отправка товара

38,472

24,629

4,659

9,185

Складирование товара

32,613

17,949

4,838

9,826

Хранение товара

27,684

3,561

8,063

16,060

Доставка товара потребителю

27,897

9,208

18,358

331

Обеспечение работы офиса

16,201

10,289

4,353

1,558

Тренинг торговых менеджеров

11,730

4,546

4,151

3,033

Содержание лаборатории

17,000

17,000

0

0

Другие общезаводские расходы

22,019

7,533

11,667

2,819

Операционная прибыль

496,680

41,524

417,048

38,109

Прибыльность продаж

14.14%

3.14%

23.99%

8.44%

 

Линия 1

Линия 2
(грн.) Всего Продукция А Продукция В Продукция С
Метод экспертной оценки 14.14%

7.74%

18.30%

16.87%

Локализация (упрощенный АВС) 14.14%

3.94%

21.23%

16.69%

АВС/М 14.14%

3.14%

23.99%

8.44%

Табл. 5. Прибыльность продаж по различным оценкам


Если сравнить показатели рентабельности продаж для продуктов А, В и С, рассчитанные по трем приведенным выше методикам, можно получить представление о порядке уточнения этих величин по мере применения более сложной системы распределения накладных затрат. После сведения результатов расчетов в одной таблице (таблица 5), становится заметным, насколько существенным может быть различие в оценке доходности отдельных видов продукции в зависимости от примененного подхода.

Расчет по второй методике значительно сместил показатель доходности в пользу второй технологической линии, а расчет по методике АВС/М еще больше усилил неравномерность в доходности продукции второй линии.

По опыту авторов, перераспределение оценки прибыльности товарных групп и отдельных товарных позиций в результате применения упрощенного АВС и особенно АВС/М может значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит компании тот или иной вид продукции или целое направление. Особенно показательным бывает выявление в ходе анализа видов продукции, которые волею связанных с ними накладных издержек оказываются убыточными для бизнеса.

Однако авторы хотели бы еще раз подчеркнуть, что роль АВС/М ни в коем случае не ограничивается только уточнением. Методы экспертной оценки (да и упрощенного АВС) просто не дают возможности ни проследить накладные издержки, ни аргументировано ими управлять.

Ниже приведены общие преимущества АВС/М системы:

1)      наиболее точная и детальная информация о себестоимости отдельных видов продукции и направлений деятельности,

2)      эффективная возможность улучшения себестоимости,

3)      простые и логичные способы влияния на издержки посредством системы драйверов,

4)      активное влияние на общую культуру учета, планирования и аналитической обработки бизнеса, развитие информационной системы,

5)      легкость построения систем мотивации персонала, направленных на оптимизацию затрат.

Существует еще целый ряд менее очевидных, но не менее значимых положительных моментов, сопутствующих АВС/М:

1)      по мере развития ABC/М на предприятии возрастает степень влияния важности понятия «ценность продукта для потребителя», постепенно смещая приоритеты понятий затрат и себестоимости;

2)      ABC/М является одним из важнейших инструментов системы управленческого учета;

3)      ABC/М может служить системой операционного воплощения стратегических начинаний компании, например, система сбалансированная система показателей (BSC) получит в виде драйверов АВС/М готовый материал для формирования индикаторов.

Как видно из приведенного выше краткого описания, система АВС/М требует наличия высокоструктурированной системы учета и планирования, выделенных и детально описанных бизнес процессов. Идеально, если бы весь бизнес с точки зрения затрат был представлен в виде единой модели затрат. Построение такой системы требует значительных усилий от предприятия, и скорей всего заставит прибегнуть к услугам квалифицированных консультантов. Осторожность и здравый смысл и здесь не помешают, поскольку система АВС/М имеет тенденцию становиться очень громоздкой, если детально прописывать все издержки.

Как правило, предприятию не нужно иметь совершенную АВС/М систему для того, чтобы существенно улучшить показатели. Хорошо известный принцип Парето, или принцип «80/20» применим и к процессу освоения АВС/М. В нашем случае этот принцип мог бы называться принципом разумной достаточности в отношении усилий, потраченных на получение необходимой точности. Как всегда при решении экономических задач изначально должен быть определен порог, ниже которого издержки на данном этапе рассматриваются общим итогом, без детализации. В приведенном выше примере при распределении накладных издержек и в перечне статей затрат (в таблицах 2 и 3), и в перечне вспомогательных процессов (в таблице 4) совершенно обоснованно присутствует наименование «Прочие». Для АВС/М сюда собраны все вспомогательные процессы, по которым прослеживание связи затрат с другими процессами или продукцией надо затратить ощутимо значительные усилия, явно превышающие влияние затрат этого процесса на оценку себестоимости продукции.

Принцип разумной достаточности как раз и состоит в том, что потенциальные выгоды от все более подробного рассмотрения и распределения накладных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия.

Обобщая опыт разнообразных реализаций систем управления накладными издержками, можно сформулировать критерии того, какую систему выбрать, ориентируясь на текущие потребности и возможности бизнеса.

Системы распределения накладных издержек, основанные на экспертных оценках применимы только для самоуспокоения (дескать, мы решили проблему локализации накладных издержек) и никакой критики не выдерживают. Не выдерживают не по причине некомпетентности экспертов, а по причине высоких требований к гибкости и адаптируемости бизнеса в современной изменчивой бизнес-среде, большой скорости обновления технологических процессов и приемов работы. Система экспертных оценок «замораживает» текущую ситуацию в бизнесе и не обеспечивает механизма адаптации системы разнесения накладных издержек к вновь возникшим обстоятельствам.

Что касается традиционной локализации, то ее можно рекомендовать использовать в следующих случаях:

  • простые и похожие продукты и виды сервиса,
  • однородные процессы,
  • однородные запросы потребителей и каналы распределения,
  • невысокий уровень и простая структура накладных издержек,
  • невысокие реализационные и административные издержки,
  • высокая прибыльность продаж.

Условия целесообразности использования ABC/М (или перехода к этой системе от более простой) формулируются как дополнение к предыдущей системе оценок:

  • многообразие продукции предприятия,
  • высокая доля накладных издержек,
  • значительная разница в объемах продаж отдельных видов продукции,
  • операционные менеджеры не доверяют информации о себестоимости,
  • менеджеры хотят более глубоко разобраться в структуре себестоимости. Существует еще одна принципиальная характеристика бизнес-процессов, которая

может повлиять на внедрение АВС/М системы. Согласно канонам АВС/М-технологии все процессы разделяются на два класса:

1)      процессы, которые добавляют ценность продукту,

2)      процессы, которые не добавляют ценность продукту.

Приведем примеры такого деления. Процесс хранения готовой продукции, как правило, не добавляет ценности продукту (если это не коньяк, который хранится в дубовых бочках), и потому не следует уделять много внимания обоснованию издержек на хранение – они должны быть минимальны при условии, что выдерживается технология хранения. Другое дело процесс продвижения товара на рынке. Этот процесс «добавляет ценность продукту». В самом деле, от того, в какой степени менеджер по маркетингу выгодно представит продукт потенциальному потребителю существенно зависит потребительская ценность продукта и, стало быть, цена, по которой продукт может быть продан.

Используя принцип разумной достаточности использования АВС/М-технологии, мы можем выделить направления деятельности предприятия, в которых преобладают процессы добавляющие ценность продукту и процессы, в которых этих процессов немного. Понятно, что и первое, и второе определяется субъективно. Если принять, что в бизнесе существуют три основных направления:

  • обеспечение производство,
  • производство и
  • обеспечение продаж,

то первое и третье содержат больше процессов, добавляющих ценность продукту, чем второе направление. В связи с этим возникает очевидная рекомендация: внедрить систему АВС/М в той части бизнеса, который отвечает за обеспечение производством и обеспечение продаж, и ограничится традиционной системой на этапе производства. В пользу такого решения говорят, по крайней мере, три фактора. Во-первых, производственные процессы, как правило, достаточно однородны. Во-вторых, производственные процессы обычно сложны, так как связаны с большим объемом технологических операций. Наконец, в-третьих, в производственных процессах все должно следовать некому технологическому стандарту, что исключает возможность вносить существенные изменения в накладные издержки.

 Теперь мы можем предложить объяснение парадокса, отмеченного в начале статьи: почему подавляющее большинство отечественных менеджеров, в достаточной мере знакомых с сутью и преимуществами АВС, продолжают в своей практике эксплуатировать гораздо менее информативные системы учета накладных издержек?

Если оценить весь спектр управленческих понятий, задействованных в концепции АВС/М, то становится ясно, что система АВС/М имеет отношение не только к учету и управлению накладными издержками, то есть является не только новой формой учетной политики, но вплотную примыкает к концепциям общего менеджмента, затрагивая все аспекты деятельности компании. Уж очень много различий в структуре, организации и в управлении аналогичными бизнесами, один из которых уже освоил АВС/М, а другой относится к проблеме косвенных издержек поверхностно. Главной причиной того, что система АВС/М, активно поддерживаемая принципиально, не нашла широкого распространения на практике (в том числе, на западных предприятия) состоит в сложности перехода от существующей на предприятии системы (традиционной локализации) к АВС/М системе. На рис. 6 представлена принципиальная схема принятия решения в отношении выбора системы распределения накладных затрат.

Основные бизнес-процессы компании

Процессы с большим объемом накладных затрат

Процессы с небольшим объемом накладных затрат

Традиционный подход

Дополни­тельный анализ

Процессы с неоднородными операциями и продуктами

Процессы с простой структурой

Процессы с однородными операциями и продуктами

Процессы сложной структурой

Рис. 6. Принятие решений по выбору способа разделения накладных затрат

Высшее руководство  компаний  традиционно  гораздо  более  чувствительны к сигналам  тревоги,  исходящим  из  коммерческих  и  производственных подразделений информации о «состоянии здоровья» компании, все же традиционно воспринимаются как сервисные а значит, второстепенные, подразделения. А уж о том, что эти подразделения так же должны эволюционировать в процессе развития бизнеса, задумываются считанные единицы руководителей. Ведь даже вопросы, связанные с организацией учета и управления денежными потоками, имеющие самый высокий приоритет, решаются как бы один раз и навсегда, и по мере роста компании их «совершенствование» осуществляется путем увеличения штатной численности, а не путем освоения новых технологий управления. Что уж говорить о системах планирования и учета …

Между тем авторам ни разу не приходилось сталкиваться с ситуацией, когда бы менеджеры отказались от той точной и структурированной информации о накладных издержках, которая появляется в результате применения АВС. Вот только если бы ее можно было получать, ничего в компании не меняя… И дело здесь не в косности и слепом консерватизме – любая значительная реорганизация способна не прогнозируемо изменить веса и значимости в структуре менеджмента, тем самым явно демотивируя менеджеров участвовать в системных преобразованиях. А в крупных компаниях, особенно на предприятиях с длительной советской историей, для внедрения процессно-ориентированной системы АВС/М сотрудникам плановых и финансово-экономических подразделений придется преодолевать и мощные заборы вертикально-организованных управленческих структур.

Тема внедрения АВС/М систем безусловно заслуживает отдельного рассмотрения, однако можно сразу сказать, что освоить следующую ступень в управлении накладными затратами будет гораздо проще, если применить описанный выше подход на основе принципа разумной достаточности. Он предполагает этапность и позволяет достаточно четко сформулировать предел организационных изменений, достаточный для достижения необходимой точности и информативности системы учета и управления накладными издержками. При поисках компромисса между информативностью и трудозатратами на ее обеспечение на первых порах допустим практически любой перекос в ту или иную сторону, лишь бы не потерялся смысл и основные составляющие АВС/М – в дальнейшем, когда концепция уже принята на вооружение, расширение ее применения проходит практически безболезненно.

Финансы

  1. No comments yet.
  1. No trackbacks yet.
You must be logged in to post a comment.